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证券公司以自有资金认购集合计划份额并承担有限补偿责任的会计处理
上市公司执行企业会计准则案例解析（）
案例：2-12
一、案例背景2X1月，甲证券公司作为发起人设立“集合资产管理计划”，募集资金人民币20亿元（折合份额20亿份），所有份额拥有相同的收益权。甲证券公司作为资产管理人对该计划进行受托管理。该集合计划存续期为3年，主要投资于中国境内依法发行的股票、债券、证券投资基金、央行票据、短期融资券、证券回购等金融产品，并且资产管理人有权根据市场情况随时对投资组合进行调整以最大化投资收益。该集合计划每年开放一次，供投资者办理参与、退出业务。为增加集合资产管理计划对投资者的吸引力，甲公司在集合计划成立时投入自有资金1亿元认购1亿份集合计划份额，并以该等份额对应的资产为限，对在推广期认购并持有计划份额满3年到期的委托人承担有限补偿责任，即若计划成立满3年结算时，份额净值加上累计分红小于份额面值（1元），对于差额损失（面值1元-份额净值-累计分红），资产管理人甲公司以上述自有资金认购份额（1亿份）对应的资产为限对委托人进行补偿，直至补足差额损失或投入自有资金参与份额对应的资产补偿完毕为止。在集合计划存续期内，甲公司持有的1亿份额无权转让或退出。除非甲公司违约，否则甲公司作为资产管理人不得被更换。2X年末，该集合计划资产净值出现显着下跌。问题：甲公司就上述事项应当如何进行会计处理？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第2号——金融工具确认和计量》.（修订）第十六条规定：“企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：（一）以摊余成本计量的金融资产。（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。企业分类为本准则第十七条和第十八条规范的金融资产，其合同现金流量特征，应当与基本借贷安排相一致。即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，其中，本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动；利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险，以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。其中，货币时间价值是利息要素中仅因为时间流逝而提供对价的部分，不包括为所持有金融资产的其他风险或成本提供的对价，但货币时间价值要素有时可能存在修正。在货币时间价值要素存在修正的情况下，企业应当对相关修正进行评估，以确定其是否满足上述合同现金流量特征的要求。此外，金融资产包含可能导致其合同现金流量的时间分布或金额发生变更的合同条款（如包含提前还款特征）的，企业应当对相关条款进行评估（如评估提前还款特征的公允价值是否非常小），以确定其是否满足上述合同现金流量特征的要求。”《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》（修订）第十九条规定“按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照本准则第六十五条规定确认股利收入。该指定一经做出，不得撤销……”
三、案例解析
甲证券公司首先应按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》（修订）、《企业会计准则第2号——长期股权投资》（修订）以及《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（修订）的相关规定分析其对该集合计划是否具有控制、共同控制或重大影响。假设根据相关分析，甲公司对该集合计划不具有控制、共同控制或重大影响，在此基础上进一步分析如下：1.甲公司应分析补偿条款与自有资金认购份额是否能视为独立的两个要素进行会计处理。协议规定的补偿责任是以自有资金认购份额的净值为限，但并非直接以自有资金认购份额来抵付相关补偿。该份额的净值只代表一个补偿的上限，在实际损失低于该上限的情况下，是按照实际损失来补偿。此外，协议规定在集合计划存续期内，该部分自有资金认购份额无权转让或退出，可以推测即使在非交易过户的情况下，该资产的承继方也会继续承担相应的补偿责任。可见，补偿责任并不会随着甲公司自有资金认购份额的转移而减少，而是一个基于委托人实际损失，以1亿份额的净值为上限的负债。因此自有资金认购份额作为甲公司的一项资产，与该公司承担的补偿责任是相对独立的，应对二者分别进行处理。2.甲公司应根据企业会计准则的相关规定，分别对自有资金认购份额和补偿责任进行会计处理。（1）对自有资金认购份额的处理。由于集合计划的基础资产是金融产品投资组合，根据市场情况随时调整以最大化投资收益，表明该集合计划份额产生的合同现金流量，并非仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。此外，该集合计划存续期限为3年，是有限寿命主体，不符合指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的条件。因此，甲公司应根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（修订）的相关规定将该自有资金认购份额分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。(2)对补偿责任的处理。本案例中的补偿责任上限虽然会随着相应资产份额净值的波动而变化，但补偿责任本身是针对委托人持有的份额“净值与累计分红之和小于份额面值”的部分，相当于低于本金的损失。甲公司以投入自有资金参与认购份额的资产为限所承担的有限补偿责任，由于集合计划资产净值下跌，形成了一项现时义务，应确认为预计负债。
往期回顾
一、长期股权投资
1-01复杂交易中处置日的判断
1-02股权转让时点的判断：工商变更登记尚未完成时是否应确认长期股权投资
1-03同一控制下企业合并，被合并方净资产为负数时合并方长期股权投资的确认问题
1-04重大影响的判断
1-04-2重大影响的判断2
1-04-3重大影响的判断3
1-04-4重大影响的判断4：委托或受托表决权重大影响的判断
1-04-5重大影响的判断5
1-05以取得自身权益工具为对价处置子公司股权的会计处理
1-06拆除VIE架构的长期股权投资的会计处理
1-07附有业绩补偿条款的股权投资业务的会计处理
1-08参与影视项目投资的会计处理
1-09股权交易中过渡期间损益安排的会计处理
1-10无偿占有上市公司出资份额的会计处理
1-11房产土地未过户是否影响股权转让收益的确认
1-12上市公司自联营企业（并购基金）购买资产的会计处理
1-13合营企业的投资，未实缴出资时对已发生亏损的核算
1-14股权转让中购买方承担的各项税费是否计入投资成本
二、金融工具
2-01负债与权益的区分
2-01-2股权信托融资应作为负债还是权益进行会计处理
2-01-3带有或有结算条款的可续期公司债券应作为负债还是权益进行会计处理
2-02大宗商品远期买卖合同的会计处理
2-03应收商业承兑汇票减值问题
2-03-2应收商业承兑汇票减值问题2
2-04 以外币标价的可转换优先股的会计处理
2-05金融资产的终止确认
2-06 应收票据的终止确认
2-07 与发行股份相关的交易费用
2-08黄金租赁业务的会计处理
2-09 以融资为目的的黄金租赁业务的会计处理
2-10现金流量套期关系的指定及套期有效性测试
2-11购买银行理财产品的分类
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关于我们
刘庆，具备注册会计师、法律职业资格等资质，拥有多年国内知名会计师事务所从业经历，具备丰富的IPO、发债、并购重组等项目经验，服务客户包括：中国烟草、新希望集团、冀东水泥、四川成渝、谷实农牧、华西医院等。
现任职于荣大投行研究部门，主要从事资本市场监管动态研究等工作。
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